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      工作研究

      北京注冊會計師協會專業技術委員會專家提示[2023]第4號融資性貿易、“空轉”“走單”業務的舞弊風險識別與審計應對

       

      來源:北京注冊會計師協會

       

      特別提示:本提示僅供會計師事務所及相關從業人員在執業時參考,不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師職業判斷。事務所及相關從業人員在執業中需結合項目實際情況以及注冊會計師的職業判斷確定,不能直接照搬照抄。

       

      近年來涉及融資性貿易與“空轉”“走單”的舞弊案例時有發生。融資性貿易占用資金大,一旦發生風險,企業將面臨重大損失,甚至引發財務危機,陷入經營困境。而“空轉”“走單”等無商業實質的虛假貿易通常不涉及融資性質,企業開展這類交易的目的可能是擴大收入規模、完成業績指標或其他訴求。為了有效預防中央企業融資性貿易和“空轉”“走單”業務的風險,國務院國有資產監督管理委員會(以下簡稱國資委)自2013年以來多次印發文件,明確嚴禁中央企業開展融資性貿易和“空轉”“走單”虛假業務。

      為幫助注冊會計師在審計工作中更好識別與應對融資性貿易及“空轉”“走單”業務的舞弊風險,本文根據準則和監管要求,結合相關舞弊案例,總結了融資性貿易及“空轉”“走單”業務的常見舞弊手段和舞弊跡象,并針對相關舞弊風險的應對措施進行提示。

      一、國資委有關融資性貿易、“空轉”“走單”業務的主要監管要求

      由于融資性貿易、“空轉”“走單”業務參與各方的真實目的不是貨物交易而是資金流轉或虛假貿易,中央企業(包括其下屬單位)作為資金提供方,其參與動機包括繞開金融監管政策從事借款業務或優化報表、虛增業務收入等。同時由于融資性貿易的貿易環節缺乏金融類業務的合法增信工具,因此兼具合規風險與商業風險,國資委等部門相關監管政策已從“管控”發展到“嚴禁”,主要文件和監管要求如下:

      (一)《關于進一步加強中央企業大宗商品經營業務風險防范有關事項的緊急通知》(國資廳發評價【2013】31號)

      由于融資性貿易主要集中在鋼材、石油、煤等大宗商品域,2013年國資委下發《關于進一步加強中央企業大宗商品經營業務風險防范有關事項的緊急通知》(國資廳發評價【2013】31號,以下簡稱31號文件)和《關于開展風險鋼貿業務摸底調查的通知》(評價函〔2013〕92號),嚴禁開展無商品實物、無貨權流轉或原地轉庫的融資性業務。從此,對融資性業務開展情況、損失情況及責任認定等方面的審計調查,成為中央企業開展經濟責任審計的一個重點關注事項。

      (二)《國務院國有資產監督管理委員會國資評價〔2014〕1200 號》

      國務院根據31號文件要求各中央企業全面排查大宗商品經營業務風險,加強風險識別與防范并通過《國務院國有資產監督管理委員會國資評價〔2014〕1200 號》將中央企業融資性業務風險有關情況進行通報。

      通報中指出部分中央企業經營管理中存在盲目追求規模擴張、人為虛增收入、風險處置應對不力、內部控制存在重大缺陷等問題,并就深刻認識融資性業務的違規性質、做好風險處置工作、規范會計核算、開展責任追究工作、健全內部控制體系提出要求。

      (三)《關于進一步排查中央企業融資性貿易業務風險的通知》《國資財管〔2017〕652 號》

      2017年國資委下發《關于進一步排查中央企業融資性貿易業務風險的通知》《國資財管〔2017〕652 號》)(以下簡稱國資財管〔2017〕652號)再次組織中央企業對融資性貿易業務風險開展全面排查,要求融資性貿易業務一經發現要立即停止并退出。

      強調“空轉”“走單”類貿易業務,雖沒有融資性質,但缺乏實物流或現金流,已完全脫離貿易實質,屬于虛假貿易業務。各中央企業要嚴格按照《國務院辦公廳關于建立國有企業違規經營投資責任追究制度的意見》(國辦發[2016]63號),《中央企業違規經營投資責任追究實施辦法(試行)》等有關文件規定,有責必究,追責必嚴,對違規開展融資性貿易造成損失的責任人,要進行嚴肅問責,追責情況及時報國資委備案。

      (四)《關于做好2023年中央企業違規經營投資責任追究工作的通知》

      國資委網站2023年4月17日發布《關于做好2023年中央企業違規經營投資責任追究工作的通知》(下稱《通知》),指出緊盯屢禁不止的“牛皮癬”問題,對國資委三令五申嚴禁的融資性貿易、“空轉”“走單”等虛假業務問題“零容忍”。

      (五)《關于規范中央企業貿易管理 嚴禁各類虛假貿易的通知》

      為進一步劃定虛假貿易禁區,規范貿易業務管理,國務院國資委于2023年10月12日印發《關于規范中央企業貿易管理 嚴禁各類虛假貿易的通知》,提出了中央企業開展貿易業務中的“十不準”要求,包括不準背離主業開展貿易業務、不準參與特定利益關系企業間開展的無商業目的貿易業務、不準在貿易業務中人為增加不必要的交易環節、不準開展任何形式的融資性貿易、不準開展對交易標的沒有控制權的空轉走單等貿易業務、不準開展無商業實質的循環貿易、不準開展有悖于交易常識的異常貿易業務、不準開展風險較高的非標準倉單交易、不準違反會計準則規定確認代理貿易收入、不準在內控機制缺乏情況下開展貿易業務。

      此外國資委在關于印發《關于加強地方國有企業債務風險管控工作的指導意見》的通知及各年度中央企業財務決算管理及報表編制基礎工作的通知中多次提及“清理、杜絕”融資性貿易、“空轉”“走單”等風險業務。

      二、融資性貿易與“空轉”“走單”業務的定義、特征及舞弊手段

      (一)融資性貿易與“空轉”“走單”業務的定義、特征

      根據《關于進一步排查中央企業融資性貿易業務風險的通知》(國資財管〔2017〕652號),融資性貿易業務是以貿易業務為名,實為出借資金、無商業實質的違規業務。其表現形式多樣,具有一定的隱蔽性,主要特征有:一是虛構貿易背景,或人為增加交易環節;二是上游供應商和下游客戶均為同一實際控制人控制,或上下游之間存在特定利益關系;三是貿易標的由對方實質控制;四是直接提供資金或通過結算票據、辦理保理、增信支持等方式變相提供資金。

      “空轉”“走單”業務是指貿易行為缺乏真實性和實質性,加入交易環節不具有商業理由,通過反復交易、循環周轉等方式虛構貿易行為進行套利,本質是虛假貿易。

      在國資委的部分文件中,“融資性貿易”與“空轉”、“走單”為并列概念,也即依據“實質重于形式”原則,即使存在貨物的交付,如果各方真實目的系融資,也可能在國資監管層面定性為融資性貿易。

      實務中,應合理區分明令禁止的融資性貿易業務和經審批的金融機構可以開展的供應鏈金融業務。對央企的融資性貿易業務而言,雖然企業加入整個貿易鏈條解決了上下游企業之間的資金需求和融資困難,交易具有一定的商業理由,但是國資委基于中央企業的風險防控,是明令禁止中央企業開展融資性貿易的。人民銀行會同工業和信息化部等部委出臺的《關于規范發展供應鏈金融 支持供應鏈產業鏈穩定循環和優化升級的意見》支持供應鏈金融業務的開展,但從事供應鏈金融業務的主體必須是經過金融監管部門審批的金融機構或者地方金融組織,這是融資性貿易和供應鏈金融的本質區別。供應鏈金融業務應按照金融工具相關會計準則進行會計處理。

      (二)融資性貿易與“空轉”“走單”業務的主要舞弊手段

      1.融資性貿易業務主要舞弊手段

      (1)虛構貿易背景,以正常貿易為外部形式,具備齊全的合同倉單、出庫單的法律文件,但無實物流轉,實質是對外(主要是中小民營企業)進行資金借貸活動。

      (2)以拓展金融物流、質押監管等新興業務為名義,但在實際操作中,利用新興業務監管制度的不健全,通過業務從銀行套取資金,客觀上形成對客戶銀行借款的連帶責任。

      (3)通過對同一客戶提供原材料并包銷其產品,形成大額應收及預付款,變相為對方提供資金支持。

      (4)利用自身國企信用,通過業務結算票據,為對方融資提供便利和支持。

      (5)直接將存貨等資產對外出借,為他人取得資金提供抵質押擔保物,變相為他人提供資金。

      2.“空轉”“走單”業務主要舞弊手段

      (1)虛構的交易,即客戶、供應商、銷售和采購合同、以及交易過程中涉及單據均為偽造。

      (2)通過上下游關聯企業進行無商業實質的貿易,即交易中公司的客戶和供應商原本就是關聯方(供應商和客戶為母子公司、集團中的兄弟公司)或者是有關聯的企業。該類交易中,公司的客戶和供應商的關系有時非常隱蔽,多數情況下也并非會計準則中定義的關聯方。例如,公司的供應商和客戶擁有相同的高管人員或者使用相同的辦公地址等,可能都提示注冊會計師該供應商和客戶可能具有某種關聯關系,需要特別關注。

      (3)通過具有密切關系的上下游企業開展無商業實質的貿易,即公司的客戶和供應商原本就有密切的業務往來。例如供應商和客戶為戰略合同伙伴、客戶為供應商的特約經銷商、供應商為客戶的主要貨物的長期供應商等。

      (4)不同中央企業對于同一批貨物重復進行無商業實質的貿易活動。

      (5)上下游合同中的支付條款可能表現為背對背的約定,即當公司與客戶銷售合同中約定先款后貨,付款方式為3個月期的銀行承兌匯票時,公司會與供應商約定相同的條款。

      “空轉”“走單”等無商業實質的貿易通常不涉及融資性質,公司開展這類交易的目的一般是擴大收入規模、完成業績指標,或者為業務合作伙伴間相互“幫助”或其他訴求。

      三、對融資性貿易、“空轉”“走單”業務的舞弊風險識別

      根據國資委財務監管局2017年下發給各會計師事務所的《針對融資性貿易業務的審計建議》和《針對“空轉”“走單”等無商業實質的貿易業務的審計建議》,在審計工作中如果注冊會計師對公司的單戶財務報表進行審計并出具審計報告,且當公司單戶財務報表中確認的與貿易業務相關的收入金額、利潤總額、預付款項及應收賬款期末余額達到以下標準之一時 ,注冊會計師需要將物資貿易業務作為重點審計領域。

      2022年財務決算期間,國資委有關部門通過會議形式強調,目前在對央企的專項檢查中仍然發現有個別央企違規開展虛假貿易業務和融資性貿易業務,要求會計師事務所在央企年審業務中特別重點關注公司是否存在任何上述情形;如有發現,需要立即上報。

      (一)分析違規開展融資性貿易、“空轉”“走單”業務的背景及動機

      1.由于中央企業考核機制和增加收入規模的需求,在市場競爭壓力較大及經營利潤下降的情況下,使得中央企業有動力開展融資性貿易及“空轉”“走單”業務,因為通過融資性貿易及“空轉”“走單”業務,可以快速做大收入規模同時還可以獲得一定的利益回報;

      2.中央企業往往具有資金優勢,包括銀行授信額度,使得中央企業有條件開展融資性貿易及“空轉”“走單”業務;

      3.融資性貿易及“空轉”“走單”業務的合作對象通常為規模較小的企業,在獲取銀行信貸方面存在一定困難,所以中央企業開展的融資性貿易及“空轉”“走單”業務有市場需求。

      (二)識別違規開展融資性貿易、“空轉”“走單”業務的主要風險

      1.資金相關風險

      融資性貿易占用資金較大,一旦貿易鏈條中某一環節資金鏈斷裂,企業面臨重大損失,甚至引發財務危機,陷入經營困境。

      2.財務相關風險

      中央企業是我國國民經濟的重要支柱,承擔著國家能源、基礎工業品、國防軍工產品等供應保障職責,部分中央企業為擴大收入規模,開展融資性貿易,“空轉”“走單”等虛假貿易業務,與中央企業定位和身份不符,嚴重影響中央企業形象,浪費大量資源,影響主業發展,上市的中央企業也會由于虛增的營業額、利潤和資產,導致財務數據失真,誤導投資者及相關方。

      此外也會由于虛假貿易造成對外融資的信用風險,可能導致違約、信用評級下調等。

      3.法律合規相關風險

      融資性貿易“空轉”“走單”等虛假貿易業務將會導致因“陰陽合同”違反國家金融管制的強制性規定而無效的合規風險,國企還會因違反國企監管政策、相關業務不符合貿易特征審計查實后的追責風險,如虛構交易,相關責任人可能被監管部門處罰,甚至可能涉及刑事責任。此外還可能導致因不具有真實貿易背景情況下向下游企業開具增值稅專用發票而被稅務機關認定為虛開發票的稅務風險。

      (三)分析違規開展融資性貿易、“空轉”“走單”業務的常見舞弊跡象

      舞弊風險跡象,是注冊會計師在實施審計過程中發現的、需要引起對舞弊風險警覺的事實或情況。存在舞弊風險跡象并不必然表明發生了舞弊,但了解舞弊風險跡象,有助于注冊會計師對審計過程中發現的異常情況保持警覺,從而更有針對性地采取應對措施。通常表明被審計單位在融資性貿易、“空轉”“走單”業務中可能存在舞弊跡象的情形舉例如下:

      1.虛構貿易背景,或人為增加交易環節:

      (1)與主業不相關;

      (2)毛利率過低(“空轉”“走單”),毛利率異常(融資性貿易);

      (3)單筆金額重大且發生并不頻繁的交易;

      (4)同一時間或在很短時間內完成的針對相同貨物,相同數量的采購及銷售交易;

      (5)臨近期末發生的重大交易;

      (6)在沒有合理商業理由的情況下加入貿易鏈條,與上下游客戶企業分別簽訂采購和銷售合同。

      2.上游供應商和下游客戶均為同一實際控制人控制,或上下游之間存在特定利益關系:

      (1)上下游企業可能原本就具有關聯關系或存在特定利益關系,如上下游企業為母子公司、集團中的兄弟公司,擁有相同的實際控制人、高管人員等;

      (2)上下游企業可能已經存在貿易關系,例如上下游企業原本就有密切的業務往來,互為戰略合作伙伴、下游企業是上游企業的特約經銷商、上游企業是下游企業主要貨物的長期供應商等,他們通過進一步的后續安排,將資金流入上下游企業;

      (3)上下游企業名稱形似的交易,或同一家企業在不同的交易中分別表現為公司的上下游;

      (4)下游客戶不是貨物的最終使用方;

      (5)上下游企業為知名度不高的民營企業或貿易類公司;

      (6)上下游企業為特定行業的中央企業或者上市公司。

      3.貿易標的由對方實質控制:

      (1)貨物沒有實際流轉或流轉距離很短,只是通過單據轉移所有權;

      (2)貨物控制權在整個交易過程中都未發生過變更。

      4.直接提供資金或通過結算票據、辦理保理、增信支持等方式變相提供資金:

      (1)合同付款及收款安排較為特殊,存在異常不對等的情況,對下游企業全額預付對上游客戶存在較長的賬期或向上游企業支付貨款、開具匯票或信用證等方式完成與上游客戶的結算,再以授予下游企業一定時限的信用期的方式,向下游企業提供資金支持(融資性貿易);

      (2)銷售或采購單價明顯偏離市場平均水平的交易,或通過類似調節倉庫租金的方式掩蓋融資性貿易利潤等;

      (3)“背靠背”合同,合同條款基本一致,時間簽署基本在同一時間,此外付款及收款在很短的時間內同時完成(“空轉”“走單”)。

      四、融資性貿易、“空轉”“走單”業務的舞弊風險評估和應對

      針對融資性貿易、“空轉“”走單“業務,注冊會計師應當在整個審計過程中保持職業懷疑,對引起疑慮的情形保持警覺,這些情形包括但不限于相互矛盾的審計證據、引起對文件記錄或對詢問答復的可靠性產生懷疑的信息、明顯不合商業情理的交易或安排及其他表明可能存在舞弊的情況。

      實務中,首先應當判斷貿易企業加入整個貿易鏈條是否具有商業合理性,例如上下游企業本身就是集團內的關聯方或者上下游之間本身就是戰略合作伙伴等,上下游企業之間可以直接進行交易,貿易企業的加入只是人為增加貿易鏈條,意圖擴大自身的收入規模,交易不具有商業合理性。其次當貿易企業加入整個貿易鏈條具有商業合理性的情況下,應當判斷整個交易是否具有商業實質。按照企業會計準則,收入合同具有商業實質是指履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額。最后當貿易企業加入整個貿易鏈條具有商業合理性的情況下,且整個交易具有商業實質的情況下,應當基于交易的商業實質進行會計處理。對于非常規貿易業務而言,根據會計準則中關于主要責任人和代理人的判斷,對于代理人而言,其交易實質是為委托人提供代理服務以賺取代理傭金,應當凈額確認收入;對于主要責任人而言,其交易實質是自己進行貿易買賣商品以賺取商品差價,應當總額確認收入。

      開展融資性貿易及“空轉”“走單”可能表明公司的內部控制在設計和執行上存在值得治理層和管理層關注的內部控制缺陷。因此,注冊會計師與公司的治理層就識別出的融資性貿易及“空轉”“走單”、值得關注的內部控制缺陷、以及公司后續對財務報表的更正和整改情況與治理層(包括董事會、監事會以及審計委員會)進行溝通。

      注冊會計師在整個審計過程中應堅持風險導向理念,運用職業判斷設計并采取適當的審計程序應對融資性貿易、“空轉”“走單”業務的舞弊風險,在審計的不同階段實施的審計程序具體如下:

      (一)了解被審計單位及其環境(融資性貿易、“空轉”“走單”業務相關)實施的審計程序

      1.了解公司的主營業務情況,經營模式,未來發展計劃和業績評價指標等基本情況,以評估公司是否存在開展融資性貿易業務的動機和壓力;

      2.詢問公司治理層(董事會,監事會)及管理層,了解其對于融資性貿易業務的態度,是否已經明確要求不得開展此類業務活動,且是否已將該信息以適當的方式在公司內部(包括集團中的子公司)傳達;

      3.注冊會計師應當考慮就從上述訪談中獲取的信息形成恰當的文件記錄,必要時可以將訪談記錄提交被訪談對象確認,以確保雙方就訪談記錄中的內容的理解是一致的;

      4.基于從上述訪談中獲取的信息,檢查治理層、管理層和其他人員在訪談中提及的文件記錄(如有),例如公司有關貿易業務的內部控制要求,禁止開展融資性貿易業務的內部溝通文件、內部審計發現匯總或報告、對內部審計發現的整改情況等;

      5.根據國資委對融資性貿易,“空轉”“走單”業務自查的相關要求,如被審計單位當年度需要根據國資委要求實施自查以識別所有融資性貿易的情況,注冊會計師應當及時獲取被審計單位編制的自查報告,以了解被審計單位開展融資性貿易業務的情況以及整改情況(如適用);

      6.了解國資委,審計署或類似監管機構近年來對于公司融資性貿易,“空轉”“走單”業務檢查的情況;

      7.關注行業內動態及新聞信息,了解行業內出現負面信息的其它公司的交易模式和涉及的交易對手,檢查被審計單位是否存在類似交易或類似風險較高的客戶和供應商。

      (二)了解和評價與融資性貿易、“空轉”“走單”相關內部控制實施的審計程序

      1.了解公司與貿易業務相關的業務流程以及流程中的控制活動,綜合運用詢問公司內部人員、檢查和觀察等其他程序,以評價這些控制的設計并確定其是否得到執行。實務中,注冊會計師通??梢钥紤]實施穿行測試評價控制的設計并確定其是否得到執行;

      2.詢問公司內部審計人員,了解內部審計人員或部門在財務報表期間內是否將融資性貿易業務納入內部審計范圍,如果是,是否發現或知悉公司存在違規開展融資性貿易,“空轉”“走單”業務的情形,以及后續的整改情況;

      3.在評價被審計單位與貿易業務相關的業務流程以及流程中的控制的設計并確定其是否得到執行時,注冊會計師通常需關注的內部控制活動主要包括(但不限于):

      • 與評價并確定合格供應商和客戶相關的控制活動;

      • 與維護完整、準確的供應商和客戶信息清單相關的控制;

      • 與評價和授予客戶信用額度相關的控制;

      • 與合同審核與批準相關的內部控制;

      • 與評價和選取合格第三方倉庫相關的內部控制(當存貨存放在第三方倉庫時);

      • 業務流程中與存貨收、發、存相關的內部控制;

      • 與存貨盤點相關的內部控制;

      • 與對外提供擔保、為第三方提供抵押物相關的內部控制;

      • 業務流程中與收、付款,以及開具商業匯票和信用證等結算工具相關的內部控制。

      (三)識別和評估與融資性貿易、“空轉”“走單”相關重大錯報風險

      1.詳細分析交易背景及商業實質,了解公司開展貿易業務的驅動因素、優勢以及盈利點,例如公司是否可以利用集中采購價格優勢驅動貿易,或者公司擁有對于特殊貨物的壟斷采購渠道優勢驅動貿易,或是利用資金優勢驅動貿易;

      2.了解公司的貿易等類似大宗交易業務部門人員構成,相關業務人員是否了解業務流程,是否具有相關資質(如適用)和必要的勝任能力,考慮相關收入規模與業務人員的人數和勝任能力的配比是否合理,是否存在人員過少且人均收入規模過大的情況;

      3.通過前文三、對融資性貿易、“空轉”“走單”業務的舞弊風險識別可能存在重大錯報風險的業務。

      (四)融資性貿易、“空轉”“走單”業務風險應對程序

      1.收入、成本風險應對程序

      (1)詳細分析交易背景及商業實質

      • 針對已初步識別的異常交易,獲取相關的采購及銷售合同、收貨及發貨單、物流單據等,結合被審計單位的往來科目余額、票據和信用證臺賬,提供服務及交易實質進一步分析相關交易是否具有合理的商業理由,商業合理性及商業實質。

      (2)檢查采購和銷售合同是否存在異常條款或者合同簽訂流程中的異常情形

      • 針對已初步識別的異常交易,獲取被審計單位編制的收入成本明細統計表,統計表中至少應當包括銷售給下游客戶的產品種類、數量、金額,以及與銷售收入相對應的貨物上游供應商的名稱,采購的數量、金額。若被審計單位未予提供相關信息,注冊會計師應考慮與更高層級的管理層或治理層溝通,要求被審計單位提供相關信息。

      • 針對上述識別或選取出的采購和銷售交易,獲取整個交易鏈條中的銷售和采購合同原件,檢查上下游合同的簽署是否已遵循被審計單位的內部控制流程且無重大異常。

      • 分析合同中約定的交貨方式和期限、結算方式、驗收方式、付款方式、違約責任等與存貨風險承擔及信用風險相關的條款。注冊會計師應保持職業懷疑,謹慎識別合同中的異常條款,例如:

      Ø   被審計單位與供應商之間的合同條款,須經最終客戶書面確認后,再以被審計單位名義簽訂;

      Ø   由于市場、匯率、供應商延期交貨、國家政策變動造成的風險均由最終客戶承擔。貨物數量、質量等相關的風險均在存貨交由最終客戶前,已由最終客戶承擔;

      Ø   因供應商生產原因或運輸問題無法按期交貨時,被審計單位在提前通知最終客戶后,可免于承擔相應責任;

      Ø   客戶及供應商之前已經存有合同,被審計單位作為中間方分別于客戶及供應商簽署新合同;

      Ø   對于需要進行品質、品位檢查的貿易商品如化工產品、礦產品合同中未約定詳細的化驗及計量標準等。

      (3)檢查交易各方是否存在關聯方關系或密切業務往來關系

      根據職業判斷,注冊會計師考慮選取交易金額重大的客戶和供應商執行如下程序:

      • 通過國家企業信用信息公示系統或天眼查等查詢交易鏈條中的上下游供應商和客戶的工商登記注冊基本信息、投資人信息、人員信息、變更信息、分支機構、辦公地址、聯系電話及郵箱等,對比判斷上下游交易企業之間是否存在關聯方關系的可能。

      • 如果存在新增的供應商和客戶,檢查被審計單位與其首次交易時間是否與供應商和客戶的公司注冊成立的時間重合或接近,以考慮客戶和供應商是否僅為與被審計單位開展類似交易而設立的,并考慮客戶和供應商是否可能與被審計單位存在密切關聯關系。

      • 選取主要供應商和客戶進行訪談,如認為必要時,可通過可行的方式取得受訪對象針對訪談內容和結果的確認。針對識別出存在異常情況的供應商或客戶可對其進行實地走訪,觀察其經營場所,貨物進出情況,供應商和客戶是否有倉庫保存相關存貨,以了解其與被審計單位的交易詳情。例如,訪談供應商和客戶的業務人員,了解其與被審計單位開展貿易業務的商業理由,其公司日常的主營業務、員工人數和規模情況是否與被審計單位開展的貿易業務相匹配等。

      (4)檢查收款和付款管理

      • 檢查異常交易的票據背書單據,查看背書是否連續,特別關注票據背書的直接前手和直接后手是否存在關聯方關系。

      • 檢查公司給客戶的信用期間是否與類似業務的信用政策一致,以及對供應商付款的時間點是否導致實際形成墊資。

      • 對于重大交易追蹤貿易鏈條中的資金流向,一般情況下,被審計單位只會從銷售客戶處收款,如發現有對銷售客戶付款或者第三方回款等情況,則需要進一步識別異常的資金流向是否是虛假貿易的信號。

      • 檢查票據、信用證的開具是否符合采購合同中的相關約定,結合其他執行的審計程序判斷票據和信用證的開具是否具有真實的交易背景,如果基于虛假貿易開具,注冊會計師需要與被審計單位管理層和治理層進行溝通,并考慮其可能涉及的法律風險。

      • 對于已存在經營風險的企業一次性支付大額款項,付款安排或信用期的設置與其他公司存在明顯差別。

      (5)檢查是否具有真實的貨物流轉

      • 根據注冊會計師的職業判斷,對于所選取的重大銷售或采購合同,如合同條款中有涉及貨物運輸的具體規定,可考慮進一步查看貨物流轉是否真實,是否與合同約定一致。注冊會計師除了常規查看發料單、發票、客戶的簽收憑證等,還可以結合被審計單位的實際情況和可操作性,考慮執行具有不可預見性的程序。例如:

      Ø   檢查被審計單位運輸費用的記錄,結合銷售和采購合同中對于運輸義務的約定,分析運輸費用的發生是否與被審計單位的交易規模相匹配;

      Ø   檢查貨運物流單中經辦人、承運人、收貨人是否簽字齊全,時間前后連續;

      Ø   考慮對主要的代理運輸公司進行訪談,包括訪談其業務人員,如認為必要時,可通過可行的方式取得被訪談人對訪談內容和結果的確認,了解其運輸業務的詳情,如被審計單位的貨物發運規模,運輸方式,運費結算,主要發貨和到貨地點等信息;

      Ø   對期末存貨無余額但報告期交易額重大的情況,可以考慮對列支的倉儲費、過戶費等執行分析程序,對比這些費用支出與交易金額是否配比;

      Ø   對于進出口貨物,檢查海關單據,如有必要可考慮在被審計單位業務人員(一般是報關員)陪同下前往海關申請獲取有關進出口貨物數據的證明或通過向海關發送函證獲得上述數據,如有可能也可使用中國電子口岸網絡數據平臺,查詢進出口貨物的數據,但當使用該網絡查詢方式時注冊會計師應當評估被審計單位網絡環境的可信賴性以及驗證網絡查詢過程的可靠性。核對海關記錄的進出口數據與企業賬面記錄是否存在異常差異,如有必要可進一步測試出口退稅金額與其他相關科目的鉤稽關系是否合理。

      (6)其他程序

      • 針對毛利率實施分析程序,對業務部門進行訪談,如認為必要時,通過可行的方式取得被訪談人對訪談內容和結果的確認,以了解被審計單位與同行業平均毛利狀況比對情況,了解被審計單位內部同一貨物不同客戶之間的毛利率或者同一客戶不同商品的毛利率存在的差異及差異原因,評價被審計單位對貿易毛利率水平及其變動的解釋是否合理。

      • 針對貿易的采購和銷售交易實施細節測試。注冊會計師采用審計抽樣,從全年收入明細賬中選取樣本,追查至銷售合同/訂單、銷售發票、發貨單、客戶簽收憑證等,檢查相關單據是否有恰當的簽署,金額、日期等信息是否正確。對于需要對品位、品質檢查的貨物,注冊會計師可根據職業判斷考慮檢查第三方檢驗機構出具的質量檢查報告。

      • 考慮針對銷售和采購交易實施函證程序。實施函證程序時,注冊會計師應當全程控制函證的收發過程。在實施函證程序時,注冊會計師需要保持職業懷疑,關注供應商和客戶的回函地址、聯系人以及回函時間等信息,是否表明存在同一貿易業務中的供應商和客戶的回函從相近地址或由相同聯系人寄回的情況,以發現潛在的供應商和客戶之間的關聯關系。對于回函中的任何差異,注冊會計師應當調查原因,并考慮是否可能為一項錯報。

      • 執行期后測試:查看資產負債表日至財務報表批準日前的收入、成本明細,檢查是否有期后沖回的銷售收入、成本,是否有向期前銷售方客戶購入期前已銷售給其的同種商品的情況,并核證其原因是否合理。

      • 檢查重大交易的增值稅票,通過稅務局網站、12366納稅服務熱線等方式查詢真偽。

      2. 應收賬款、應收票據和預付款項應對程序

      (1)重點關注期末大額的應收賬款、預付款項,取得管理層對款項可回收性的書面分析,查看其合同約定的收付款方式、收付款期間是否合理,預付金額與時間等是否與合同約定一致,并檢查期后收款或貨物結算的情況。

      (2)檢查對應收賬款、預付款項是否設定了適當、充分的債權擔保,如保證、保函、抵押、質押等。對債權擔保的真實性和有效性進一步追蹤核實,如檢查保函的原件。檢查質押、抵押手續是否真實完善,是否存在重復質押、抵押的情況。對于抵押資產的價值公司是否做出評估,注冊會計師應當評價評估師的專業勝任能力和客觀性,并對其評估工作進行復核,檢查評估價值金額是否合理等。

      (3)對商業承兌匯票執行監盤程序,現場查看票據原件,檢查票據背書是否連續,瀏覽票據背書中的所有前手,考慮前手中是否存在交易上下游企業的關聯方。通過可操作的方式如網絡查詢了解出票方的資信情況,對大額的應收商業承兌匯票執行函證程序。

      (4)檢查應收賬款、應收票據和預付款項的期后收回、承兌或結轉情況,對于未根據合同約定收回、承兌或結轉的款項,了解并核證被審計單位的解釋是否合理。關注應收商業匯票到期未能承兌的情況,了解被審計單位的回收計劃和措施,是否存在減值風險。 

      3.存貨應對程序

      (1)于年末對金額重大的自有倉庫的存貨執行監盤程序,為了增加審計程序的不可預見性,注冊會計師可以要求在其他時點查看被審計單位的存貨存放情況。在查看現場時,訪談業務人員和倉庫人員(而非財務人員),如認為必要時,可通過可行的方式取得被訪談人對訪談內容和結果的確認。

      (2)基于注冊會計師的判斷,可選擇對第三方倉庫發放存貨函證并對第三方倉庫進行實地查看,訪談第三方倉庫人員,如認為必要時,可通過可行的方式取得被訪談人對訪談內容和結果的確認,了解存貨的管理存放情況,是否存在被抵押的情況并現場查看被審計單位擁有該批存貨所有權的證明,如倉儲單。

      (3)檢查倉庫的租賃協議,倉儲費發生的規模是否與被審計單位的業務規模匹配。

      (4)針對存放于第三方倉庫的存貨,注冊會計師需要考慮被審計單位與第三方倉庫之間的倉儲服務的范圍以及合作方式,是否有被審計單位人員常駐在第三方倉庫并對存貨實施日常管理以及出入庫的控制。這種情況下,注冊會計師應當考慮對存貨實施實地監盤,而非函證;如果被審計單位與第三方倉庫之間的倉儲服務的范圍為全權委托,即由第三方倉庫對存貨實施日常管理以及出入庫控制,并定期向被審計單位提供存貨數量和狀況的報告,注冊會計師應當考慮與確定合格第三方倉庫的內部控制的設計和執行,以及后續是否持續關注第三方倉庫的經營情況及其內部控制,被審計單位是否獲取了其他專業機構針對第三方倉庫的內部控制出具的鑒證報告等。

      需要提醒的是,注冊會計師在設計和實施上述審計程序時,應當考慮審計程序的不可預見性,特別是針對可能存在的舞弊風險時。

      另外,注冊會計師在實施上述程序時需要被審計單位的高度配合,有時甚至需要被審計單位的客戶或供應商的配合,例如對供應商和客戶的訪談、獲取供應商或客戶就貨物運輸的支持文件,對于這類程序,注冊會計師可以盡早向管理層提出相關的總體要求,但不必具體指明需要檢查的供應商和客戶,如果被審計單位管理層拒絕注冊會計師的相關要求,注冊會計師應當審慎評估管理層給出的拒絕理由的合理性,必要時與被審計單位治理層溝通相關要求。

      4.執行集團審計時的考慮

      集團審計中,集團注冊會計師應當與組成部分注冊會計師就融資性貿易,“空轉”“走單”業務進行充分溝通,特別是當組成部分單戶財務報表中的數據滿足前述表一中的標準時,集團注冊會計師應當向相關組成部分審計師提示相關風險,并明確要求其在執行組成部分審計時將融資性貿易,“空轉”“走單”業務評價為存在重大錯報風險,及時與集團注冊會計師溝通相關發現和應對,以便集團項目組可以及時與集團管理層和治理層溝通相關事項。同時集團項目組在風險評估和了解企業層面控制時,還需要關注集團管理層是否通過集團內組成部分之間相互配合實施“空轉”“走單”業務;如存在此類風險,也應在集團審計指引中提示組成部分注冊會計師合理應對。

      由于注冊會計師的審計程序是基于抽樣基礎之上,且獲取的審計證據通常是說服性,而非結論性的,無法確定是否已經識別出所有的類似交易。因此,如果注冊會計師在實施審計程序后識別出公司存在融資性貿易,“空轉”“走單”的情況,應當要求管理層實施自查以識別所有融資性貿易及“空轉”“走單”,并評價所有的融資性貿易及“空轉”“走單”業務是否具有真實的交易需求,匯總、考慮這類貿易所產生的風險敞口,按照國資委的相關要求及時排查上報,積極采取補救措施,減少和挽回資產損失。針對公司的自查結果,注冊會計師應當結合上述審計程序評價公司對融資性貿易收入及“空轉”“走單”的確認和計量是否符合企業會計準則的規定,對于不具有真實交易需求的融資性貿易及“空轉”“走單”,注冊會計師應評價公司的自查結果以及對財務報表的更正是否恰當,對于確有真實貿易需求并真實發生的貿易,注冊會計師應當根據交易中涉及的所有合同條款考慮風險報酬的承擔和轉移情況,評價公司的會計處理是否符合企業會計準則的規定。

      (五)考慮對審計意見類型的影響

      針對識別出的融資性貿易,“空轉”“走單”類無商業實質的貿易,注冊會計師可以考慮就管理層針對該類貿易的匯總結果及其整改措施獲取管理層的書面聲明,并評估這類交易對財務報表影響重要程度以及廣泛性,確定其對審計報告意見的影響。

       

       

      發布人:利安達 發布時間:2023-11-28 閱讀:320
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