導語

隨著我國“一帶一路”倡議得到世界上越來越多國家的認同和支持，中國“走出去”企業的經營規模越來越大。



近年來，我國對外非金融直接投資額和對外承包工程新簽合同額都同比大幅增加。越來越多的“走出去”企業需要在每年匯算清繳中申報境外所得和進行境外企業所得稅抵免操作。



在具體財稅實操方面，“走出去”企業既要在境外需要按照境外東道國當地的財稅法規進行會計核算和申報繳稅，同時還要按照中國的財稅法規來確認符合中國《企業所得稅法》的境外應稅所得。



對“走出去”企業來說，要熟練掌握我國境外稅收抵免政策并進行正確實務操作，需要企業財務人員既要十分了解東道國的財稅法律規定，又要準確掌握我國的財稅法律規定。

但是在實際中，這項工作的難度和挑戰非常大，尤其是境外東道國的財稅規定各不相同且非常復雜和多樣，“走出去”企業和中國稅務機關對很多具體問題也很難進行逐一判斷。



本文中，筆者對境外企業所得稅抵免相關的若干問題進行分析，并提出相關建議，希望能對“走出去”企業及中國稅務機關的年度匯算清繳工作有所參考和幫助。






一、境外企業所得稅

——不看名稱看實質




在境外不同國家或地區具有企業所得稅性質的稅款往往有多種不同名稱，如法人所得稅、利得稅、工業稅等。



在有些情況下，由于這些稅款沒有直接命名為企業所得稅，給“走出去”企業境外稅收抵免帶來困惑，甚至由于不能抵扣而造成損失。



例如：



哈薩克斯坦針對簽訂地下資源使用合同的企業所得除征收企業所得稅外，還征收超額利潤稅。由于超額利潤稅未直接命名為所得稅，給中國一些石油開采企業申請境外稅收抵扣帶來困難。隨后，相關中國企業向國家稅務總局反饋這個情況。



國家稅務總局專門發布《關于哈薩克斯坦超額利潤稅稅收抵免有關問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第1號），該公告明確：



哈薩克斯坦的超額利潤稅屬于企業在境外繳納的企業所得稅性質的稅款，可以按規定納入可抵免境外所得稅稅額范圍，計算境外稅收抵免，從而徹底解決了中資企業在哈薩克斯坦超額利潤稅的抵扣問題。



然而，在其他國家或地區還有不少類似的稅費尚待明確是否可以抵免，以下是一些國家比較典型的企業所得稅性質的稅種。



（一）厄瓜多爾的職工分成稅



厄瓜多爾規定：企業每年須拿出利潤的15%向當地員工分紅，其中10%按每年職工工作天數分攤，5%按家庭負擔人數分配。若年度審計為虧損，則不分成，但是虧損額不能轉入到下年度抵消利潤。



（二）巴西的社會貢獻費



社會貢獻費雖然名義上不是稅，但是性質上屬于對所得的征稅，其計算機制與所得稅基本一致。根據巴西的法律規定，一般企業的社會貢獻費率為9%，金融機構為15%。



（三）肯尼亞的補償稅（Compensating Tax）



肯尼亞相關稅法規定：當公司以未繳納過按利潤征收的企業所得稅，而分配股利時，需繳納補償稅,稅率為 42.8%。此稅種的目的是保證所有用以支付股利的利潤都已繳納過企業所得稅。



（四）尼日利亞的教育稅



尼日利亞在征收企業所得稅的同時，就同一個應納稅所得額還要附加征收2%的教育稅。



與以上情況類似，還有不少國家的稅費具有企業所得稅性質，但是名稱里沒有“企業所得稅”，例如安哥拉的法院注冊稅、土耳其的印花稅、烏茲別克斯坦的社會基礎設施發展稅、土庫曼斯坦的城建基金和農業發展基金等。



目前，雖然我國稅務機關對執行“走出去”企業境外稅收抵免的問題有原則性規定，例如《關于發布<企業境外所得稅收抵免操作指南>的公告》（國家稅務總局公告2010年第1號）第15項規定：“判定是否屬于企業所得稅性質的稅額，主要看其是否是針對企業凈所得征收的稅額”。



但是，很多“走出去”企業和其中國主管稅務機關仍然難以判斷某項稅費是否是屬于企業所得稅性質的稅款，導致企業難以及時抵免境外稅款，增加了稅收負擔。



針對上述情況，筆者建議：



我國主管稅務機關可以給與企業一定的自主判斷的權利，只要是對與企業利潤或應納稅所得額的稅基征收的稅種，“走出去”企業可以在先行給稅務機關提供一定保證或擔保的前提下，申請按照企業所得稅性質的稅款抵扣。



同時，企業如果拿不準東道國的相關稅費是否具有所得稅的性質，可以主動向其主管稅務機關反映。稅務機關也應及時了解企業反饋的情況，應像解決哈薩克斯坦的“超額利潤稅”一樣，及時發布境外相關各國可以納入可抵免范圍的境外稅費的具體名稱，便于“走出去”企業進行境外稅收的抵扣。






二、境外所得稅款

——不等清算看實繳




目前，我國稅務機關一般認定“走出去”企業境外的企業所得稅是基于境外機構的年度實際利潤或應納稅所得額。



企業一般是在本年度期間預繳，次年稅務機關進行年終匯算清繳，進而對預繳稅款多退少補。但是，各國對企業所得稅的規定各不相同，比較特殊的有以下幾種情況。



（一）最低推定企業所得稅（Minimum Presumed Income Tax）



在很多國家即便是企業處于虧損狀況，依然要征收最低推定企業所得稅。



如在阿根廷，最低推定企業所得稅的相關規定是：



企業在財年末的資產總值超過20萬比索，就須繳納資產總值1%的最低推定企業所得稅。



還有一些國家，為了防止企業濫用稅收優惠政策、減少政府財政收入，規定如果最低推定企業所得稅大于正常企業所得稅應稅金額，那么企業應繳納最低推定企業所得稅，而不是依據正常利潤繳納企業所得稅；如果企業所得稅（利潤稅）大于最低推定企業所得稅，則須要繳納企業所得稅，而不繳納最低推定企業所得稅，兩者適用孰高原則。



如柬埔寨，最低推定企業所得稅的稅率為1%。其稅基是不含增值稅的年營業額。在赤道幾內亞、中國臺灣、印度、美國、加拿大等國家或地區都有類似最低推定企業所得稅的規定。



（二）最終核定企業所得稅。



很多國家對于國際工程項目公司一般是按合同金額的一定比例核定征收企業所得稅，在業主支付環節代扣代繳，該核定征收的企業所得稅為最終稅，不會再到次年進行匯算清繳。



如越南對外國承包商的稅法（Foreign Contractor Tax）中有相關規定：



越南客戶（如業主）將按照如下兩種情況從外國承包商的付款中代扣繳企業所得稅。

一是設備合同不分拆，就總包合同總額繳納2%的核定企業所得稅；

二是設備合同進行分拆，就采購部分（設備部分）繳納1%的核定企業所得稅。



在更多的“一帶一路”倡議沿線的發展中國家，當地稅務機關往往以階段性查補收入為主，并不會每年按時做年終匯算清繳。



在業主支付環節的預扣預交制度下，境外企業很難真正做到所得稅款在年終多退少補。



換言之，境外企業即便是多預繳了企業所得稅，最終也很難真正申請到退稅。



在很多國家，即便是項目完工，隨后很多年也得不到項目清算的最后尾款或收回項目的質押金，更不可能得到項目清算的退稅款。



鑒于上述情況，筆者建議：



對于最低預估企業所得稅和最終核定企業所得稅，我國稅務機關應該允許直接抵扣，無須再要求企業提供東道國當地的審計報告和當地稅務機關的匯算清繳報告。



對于預繳稅款，中國稅務機關依照境外企業實際繳納稅款的事實，本著“實質重于形式”的原則，可以先行讓“走出去”企業申請抵扣，但是可以要求企業提供一定保證或擔保，若是將來境外企業參加匯算清繳，獲得退稅，其退稅額須抵減當期境外稅收抵扣額。






三、 境外繳稅憑證

——不看形式看實繳




“走出去”企業抵免境外已繳納企業所得稅稅款有個重要前提，即需要提供境外已經繳納企業所得稅稅款的證明憑據，在我國類似的憑證是稅務部門出具的完稅憑證。



但是，在很多“一帶一路”倡議沿線國家，只有扣款憑證，沒有類似我國的完稅憑證，并且在有的國家，這些稅款也不是先直接繳納到稅務局，而是作為當地財政部的預算扣款直接從業主（或企業）的銀行賬戶中劃撥。



比如，中資企業在安哥拉、厄瓜多爾的基礎建設項目，這兩個國家以國家財政信用做擔保，向中國融資貸款。



中資企業在申請工程階段性收款時，業主一般都是直接向所在國的財政部專戶里劃轉應繳稅款，而不是向當地稅務局代扣代繳相關所得稅稅款。



在這種情況下，我國承建項目的企業就無法取得當地稅務機關開具的完稅證明，只能取得東道國財政部的扣款憑證或者業主從銀行賬戶直接劃撥款項的流水記錄。



為了避免“走出去”企業的境外所得因為繳稅憑證的問題難以抵免，筆者建議：



稅務機關可以適度放寬對這類稅款抵免憑證的要求，只要“走出去”企業可以證明在境外已經繳納企業所得稅的事實，無論形式是當地稅務機關已經確認的所得稅申報表、銀行劃款流水，還是當地財政部入庫證明等，都可以允許企業先行抵扣。



同時，稅務機關可以要求“走出去”企業為這些境外繳稅憑證及明細情況提供保證或擔保，以達到提高抵免工作效率的目的。




四、境外分紅決議

——總部文件可依據




按照我國稅務機關的要求，“走出去”企業要享受股息、紅利的境外稅收抵免，須提供境外企業有權決定利潤分配的機構做出的決定書，通常為當地公司董事會的分配決議。



但是，在很多情況下，“走出去”企業難以提供當地公司的董事會分配決議。



例如，很多“走出去”企業設在當地的中間層控股公司大多僅是個空殼公司，有的甚至連管理人員都很少在場，其董事會往往是僅僅在形式上符合當地的公司法和相關法律的要求，其決策和控制權仍然在中國境內的集團總部。



在南美和中東地區的國家，如果在當地設立項目公司，根據相關法律，需要安排一個當地居民作為名義董事或合伙人，而該當地居民董事通常不實質參與企業的經營和決策，只是收取一定的管理費（或公司掛名費）。



如果當地公司需要分配股息或稅后利潤，做出董事會決議，這些掛名的當地居民董事將會很難配合和實質參與。



上述情況都會導致境外中國公司難以出具稅務機關要求的董事會決議。



我國的“走出去”企業，尤其是央企和國企分配利潤、股息的決定，通常是由在中國的集團總部管理層做出的，由集團總部以紅頭文件的形式下發給相關中國境外公司，境外公司一般沒權力單獨做出這類決議。



也就是說，我們看到的境外中資公司的董事會利潤分配決議，通常都是執行國內集團總部的決定。



筆者建議：



“走出去”企業在無法提供其境外企業董事會利潤分配決議的情況下，可以用其中國集團總部的分紅文件作為股利分配的法律依據，這樣可以最大限度地簡化境外稅收抵免政策對法律文件的形式要求。




五、境外合同翻譯

——不必全文選摘要




“走出去”企業申請境外稅收抵免，通常需要按照中國主管稅務機關要求報送境外相關商務合同。有的主管稅務機關要求提交合同的全文翻譯件。



這些境外項目合同動輒上百頁，很多合同采用的當地官方語言是小語種，比如葡萄牙語、阿拉伯語、南部非洲國家的斯瓦西里語、埃塞俄比亞的阿姆哈拉語、伊朗的波斯語等。



在我國或在當地國能夠完全達到準確翻譯相關專業合同要求的翻譯人員非常少。而且在大多數情況下，這些數百頁的合同如果全文翻譯，需要很長的時間，并且需要企業付出很高的成本。



筆者建議：



稅務主管部門可以在稅收抵免操作手冊中，指導“走出去”企業翻譯一些與稅收相關的常見項目合同條款，比如項目的簡單介紹、金額、付款方式、付款時間、人員安排等必須翻譯的關鍵內容。這樣可以大大簡化“走出去”企業的翻譯工作，特別是能夠節省成本和時間，提高申請境外稅收抵扣工作的效率。




六、境外匯率折算

——可首選人民幣互換匯率




目前，“走出去”企業在境外繳納稅款后，在國內抵免時面臨的匯率折算問題也是一個很大難題。



按照目前我國境外稅收抵免的規定，如果企業記賬本位幣是人民幣，應按該項境外所得記入賬內時使用的人民幣匯率進行換算；如果企業以外幣作為記賬本位幣，應統一按實現該項境外所得對應的我國納稅年度最后一日（即公歷12月31日）的人民幣匯率中間價進行換算，即用歷史匯率法。



在實際操作中，“走出去”企業通常使用美元、歐元、日元等國際通用貨幣作為中間貨幣，將境外已經用于繳納稅款的外幣間接折算為人民幣，這就導致“走出去”企業申報抵免稅款時至少折算兩次匯率，而往往在很多“一帶一路”倡議沿線國家，由于其外匯（如美元、歐元）儲備不足，當地本幣通貨膨脹，本幣與美元或其他國際通用貨幣的匯率變化幅度極大。



另外，境外企業在每一年期間內實際繳納所得稅時，該時點的匯率（即時匯率）與年終最后一日的折算匯率（歷史匯率）由于間隔時間很長，匯率變化很大，最終造成境外稅收抵扣金額折算成人民幣后有很大差異，成為匯兌損失。



由此，若“走出去”企業只能采用歷史匯率，即采用年終最后一日的美元匯率，會導致“走出去”企業承擔較大的匯率風險，進而使本可以抵扣的境外企業所得稅金額由于匯率損失變少。



本著務實和簡化操作的目的，筆者建議有三：



一是盡量直接用人民幣與東道國貨幣互換匯率折算，避免用美元等國際貨幣的折算匯率來間接折算為人民幣。



當前隨著人民幣國際化趨勢的擴大，目前有40多個國家與中國簽訂本幣互換協議，其中包括有俄羅斯、泰國、巴基斯坦、馬來西亞、土耳其、蒙古、烏克蘭、巴西、阿根廷、斯里蘭卡、安哥拉、委內瑞拉等國家。



在與中國簽訂本幣互換協議的國家，“走出去”企業可以參照兩國互換匯率直接將境外繳稅金額折算成人民幣，避免與美元掛鉤，減少間接折算的匯率損失和折算匯率頻繁變動的風險。



而且，目前很多“一帶一路”倡議沿線國家的境外基礎設施建設項目都是得到了中國政策性銀行的優惠貸款支持，本身就已經在兩國的換匯框架之內。國家稅務總局可與中國人民銀行加強合作，及時給“走出去”企業提供人民幣互換參考匯率。



二是在沒有中國人民幣互換協議的國家，可以讓境外中資企業就其擁有的各種外幣，用某一種國際通用外幣，如美元、歐元、日元、第納爾進行集中對沖折算，最后將這種通用外幣的余額折算成人民幣，以此盡量減少間接多次折算人民幣造成的匯兌損失。



三是給“走出去”企業選擇匯率折算日期的自由。



當“走出去”企業使用外幣為記賬本位幣時，可以讓企業根據實際情況選擇是使用稅款入賬時點的匯率，還是中國納稅年度最后一天的匯率進行折算，一旦選擇，在一定時期內（如五年內）不能改變。




七、“隱性”分包商抵扣

——“分割單”依據可選擇




在國際工程項目的投標、簽約過程中，由于融資和資質等限制因素，一般境外項目以中國集團總部作為總承包方，中國集團總部在項目所在國注冊當地的公司，并獨立進行財務核算和繳納相關稅收。



中國分包商一般在項目所在國不設立法律機構，而是用中國總承包商在東道國注冊的公司和其納稅號，因此，這類分包商被稱為在東道國的“隱性”分包商。



為了解決此類中國“隱性”分包商境外所得抵扣的身份困難，《關于企業境外承包工程稅收抵免憑證有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第41號）賦予了中國境外承包工程項目“隱性”分包商主張境外所得稅抵扣的權力，具體操作是中國分包商依據總承包商開具的“分割單”向主管稅務機關申請抵扣所屬部分的境外企業所得稅。



在抵扣境外繳納的企業所得稅稅額時，可按分包商實際取得收入和工作量等因素確定“分割單”的比例或抵扣稅款的數額。



筆者理解：



“分割單”抵扣的方法實際上是在中國總承包商的既定境外企業所得稅抵扣數額下，讓總承包商與分包商之間有一個公平、合理的境外稅收抵扣的分配或分享。



按境外項目收入或工作量確認分包商的抵扣比例，只是為了讓境外總（分）承包商抵扣操作更加直觀和方便。



現實操作中，雖然總（分）承包商可以按分包協議中分包收入金額占總包收入金額的比例開具“分割單”，但是在很多情況下，“分割單”并不能真實、直接體現分包商在境外項目中承擔企業所得稅的合理比例，尤其是當境外項目因管理不善而造成巨大虧損，或境外項目因為稅收策劃得當而獲厚利的情況下，總承包商往往不愿積極配合分承包商開具相應的“分割單”。



而與境外企業所得稅直接相關的是境外項目的實際利潤，即應納稅所得額。



總承包商只有較準確地核算分包商在境外項目的收入、成本和費用，進而最終確定分包商的實際利潤，才能開具比例合理的“分割單”，實現“誰繳稅，誰抵免”的原則。



筆者建議：



若總（分）包商已經在境外項目的分包協議中明確約定，雙方按東道國當地稅法和財務規定，可以相對獨立地核算、記賬，承擔提供合法、合理的票據等相關財稅義務和責任。



總（分）包商可以以雙方確認的簡易利潤表或應納稅所得額表為依據，相對準確地計算各自在境外項目中應繳納的企業所得稅金額。



隱性分包商可以據此申請開具“分割單”，進而抵扣境外企業所得稅。



筆者認為：



此種方式更有利于境外項目總（分）承包商提高和完善財稅管理工作，分清彼此的財稅權責。



我國稅務機關應允許總（分）包商選擇境外項目稅務“分割單”的抵扣依據，其中，境外項目總（分）承包商的簡易利潤表就是一個很好的依據。



只要是總承包商在境外實際繳納的企業所得稅真實、準確，沒有在中國申請多抵扣、重復抵扣，總（分）承包商的分割方法（或比例）合理、可行，雙方確認的簡易利潤表或應納稅所得額表就可作為依據，提交稅務機關審核，進而分別進行相應抵扣。



基于當前我國的境外稅務抵免制度的設立原則，筆者的理解是：



境內、境外的稅前抵扣實際上是做了隔離，分了兩個層面，不能相互抵扣。



例如：



境外的損失只可以在境外進行當前彌補或遞延彌補，不允許以境外虧損抵補中國境內的盈利。



又如，我國新的境外稅收“綜合抵免法”（即不分國不分項的境外抵扣方法）就充分體現了以全球為一個層面共享盈虧的操作思路。



換言之，“走出去”企業在境外國家的成本、費用在稅前列支，盈虧互抵，只要不影響中國境內層面的盈利，不會導致少繳納當前中國境內的企業所得稅，就是可行的。



在這個大前提下，如果再引入“走出去”企業境外稅務抵免金額的合規、合理的擔保制度，就可以極大簡化對“走出去”企業辦理境外稅收抵免材料的形式要求，達到提高稅收抵免工作效率、簡化辦稅流程的目的。



這樣也能更好地體現中國稅務機關鼓勵、支持和服務中國“走出去”企業，切實減輕“走出去”企業的全球稅負，增強“走出去”企業的國際項目競爭力，積極促進“走出去”企業在境外更快、更好地發展。



原文刊載于《中國注冊稅務師》2021年第3期