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      工作研究

      “走出去”企業境外稅務抵免綜述及案例試解

       

      來源:稅海之星

       

       

      摘 要

      “走出去”企業境外稅務抵扣,專業性強,適用場景比較復雜,且直接影響到全球有效稅負。筆者嘗試將我國相關境外稅收抵扣政策和規定進行梳理和小結,并從實操角度給與了要點提示和案例試析。 

       

      關鍵詞:境外稅務抵扣 直接和間接抵免 分國和綜合抵免法 饒讓抵免 海南免稅法 簡易抵扣法 境外承包工程的“分割單” 二次調整

       

      一、中國境外稅務抵免

      基本原則和方法簡述

       

      目前,我國為了避免東道國與居住國(中國)的雙重征稅,同時也是遵從國際慣例和與中國簽訂的雙邊稅收協定,支持中國企業“走出去”并切實減輕“走出去”企業的稅收負擔,對企業在境外稅收的抵免,主要體現如下三項原則

       

      一是:境外的所得與中國所得的稅收風險隔離。

       

      主要是要保障中國境內的稅基不受到侵蝕,國家的稅收收入不能因境外經營而減少。

       

      具體體現如:境外虧損不能由中國境內的盈利彌補。但是,若企業境內所得為虧損,境外所得為盈利,且企業已使用同期境外盈利全部或部分彌補了境內虧損,則境內已用境外盈利彌補的虧損不得再用以后年度境內盈利重復彌補。

       

      另外,境外各國的盈利和虧損可以互抵,只要不影響中國境內正常所得的征稅。

       

      二是:境外所得要按中國稅法規定限額抵扣。

       

      企業已在境外繳納的所得稅稅額,未超過按我國所得稅稅法規定計算的抵免限額的部分,可以從當期應納稅額中抵免;超過抵免限額的部分,可以在以后五個年度內,用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。

       

      更直觀地看,就境外東道國所得稅稅率與中國所得稅稅率相比較(如中國的正常稅率為25%),若東道國所得稅稅率比中國稅率高,只能按中國稅率計算境外可以抵扣限額,對于超出中國稅率的超限額,不能在中國抵扣,只能向后年5年內結轉。對于低于中國稅率的稅率差,要在中國進行差額補稅。

       

      這個原則其實還是第一原則的延伸,只是在具體抵免方式和限額上做了更加具體的明確。

       

      三是:境外所得抵免資料要客觀、真實與準確。

       

      這個原則主要是中國稅務機關對于企業境外稅務抵免的相關文件,完稅依據和相關外部證明等資料的審核要求。

       

      近些年來,國家稅總立足于支持“走出去”企業,重實質,提高征管效率出發,對于“走出去”企業相關境外抵扣資料要求有很大簡化和務實的處理。

       

      目前,我國對于境外稅收抵免的方法有:限額抵免法、饒讓抵免、免稅法。

       

      還有比較特殊的簡易抵扣方法,和對于境外承包工程的“分割單”的抵扣法。筆者下文就相關抵免方法逐一簡述,同時為了讓相關者便于理解和把握,并嘗試舉例說明或圖示,希望能給與“走出去”企業一些參考和幫助。

       

      二、抵扣法的實操要點

       

      2.1 直接抵免和間接抵免簡介及實操要點

       

      根據《國家稅務總局關于發布<企業境外所得稅收抵免操作指南>的公告》(國家稅務總局公告2010年第1號),以及《財政部 國家稅務總局關于完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》(財稅(2017))84號文中的相關規定,我國在抵扣法下還要區分直接抵免和間接抵免。

       

      簡單地講,直接抵免適用于總分模式:即境外分公司(也包括分支機構和常設機構)在中國總公司的抵免,因為境外分公司不是一個獨立法人(但可以有在東道國一個獨立的納稅號),其與中國境內的總公司為同一個法人主體,不論境外分公司是否匯回中國的總公司稅后利潤,都要在中國總公司合并財務報表,進行所得稅的年度匯算清繳,境外分公司的核算年度要與中國總公司的一致,中國境外分公司的所得稅計算,要按中國所得稅的相關規定,特別要注意的是:對于境內外的共同費用,要按合理比例分攤(不能僅集中在中國總公司)。

       

      直接抵免法的目的是要解決總分公司之間的重復征稅問題。

       

      簡單地講,間接抵免適用于母子模式,因為境外子公司與中國境內母公司分別屬于不同的獨立法人,境外各級子公司,都是獨立核算,自負盈科,獨立納稅,然后逐層上繳稅后經營利潤,還包括支付股息、利息或特許權使用費,進而進行相應的境外稅務抵扣,若境外子公司不進行稅后利潤向上層母公司匯回,則可以遞延納稅。

       

      另外,間接抵免目前可以是“五層間接抵扣”并且要求實質性股權參與,即每層直接或間接“持股20%”(含20%)以上。間接抵免法的目的是要解決母子公司層級超過二層的重復征稅問題。

       

      直接抵免與間接抵免區別及圖示

       

      直接抵免法與間接抵免法的主要區別是:在總分模式下的直接抵免法,因境外分公司是非獨立法人,其與中國總公司是同一個法人,利益直接相關,很多境外東道國相關稅法規定,不允許分公司給中國境內總公司支付利息、利息和特許權使用費,其主要是匯回中國總公司稅后“營業利潤”(經營所得),也就是說,總分模式下的直接抵免,主要是抵扣境外分公司已經繳納的經營所得的企業所得稅。

       

      在母子模式下的間接抵免法,因境外子公司與中國境內母公司屬于不同的獨立法人,只有其遵循獨立企業往來的原則,境外子公司不僅可以分配其稅后“營業利潤 ”,還可以支付股息、利息、特許權適用費。

       

      也就是說,母子模式下的間接抵免,不僅可以抵扣境外子公司已經繳納的經營所得的企業所得稅,還可以抵扣其支付股息、利息和特許權使用費的預提所得稅。

       

      若中國與境外子公司簽約雙邊稅收協定,境外子公司可以申請享受雙邊稅收協定下對于股息、利息和特許權使用費預提所得稅的優惠稅率。

       

      另外,直接抵免法僅僅適用于一層控股關系,如總分模式,若母子模式下只有第一層,則可適用直接抵免法。間接抵免法主要是適用在母子模式下第二層到第五層之間的控股關系。

      上圖參考:古成林 《國際稅收實務與典型案例分析》 立信會計出版社 2023年第2版 第216頁

       

      2.2. 分國抵免法和綜合抵免法簡介及實操要點

       

      目前我國在限額抵免法下,實行的有分國抵免法和綜合抵免法。

       

      分國抵免法(分國不分項),就是境外抵扣只能限定在某個東道國,在某個東道國內的盈虧可以互抵,但可以不加區分各類所得(包括經營所得、利息、股息和特許權適用費)匯總抵免,但不能與其他東道國的盈虧互抵。

       

      換言之,其缺點是:不同國家(地區)的抵免限額不能相互調劑使用,“走出去”企業在低稅國的抵免余額無法調劑給高稅國使用,其高稅國超過抵免限額的部分無法得到抵免,而來自低稅國的所得還需要在中國補繳稅款,因此部分“走出去”企業存在抵免不夠充分的問題。

       

      綜合抵免法就突破了某個東道國的限定,即境外稅收抵扣可以不加區分不同類型所得,更重要的是可以在不同的東道國國家直進行相互的盈虧互抵。

       

      其優點是:對同時在多個東道國投資的企業可以統一計算抵免限額,有利于平衡境外不同國家(地區)間的稅負,增加企業可抵免稅額,有效降低企業境外所得總體稅收負擔。

       

      但是,上述“分國抵免法”與“綜合抵免法”,只能擇其一種,一經選擇,5 年內不得改變。

       

      假設中國某公司在境外 A 國、B 國分別設立甲、乙子公司,2018 年度甲公司應納稅所得額 100 萬元人民幣,A 國企業所得稅稅率為 10%,乙公司應納稅所得額 200 萬元人民幣,B國企業所得稅稅率為 35%。中國某公司的企業所得稅稅率為25%。2019 年 4 月 1 日,甲、乙公司決定將稅后利潤分配回中國某公司(假設A、B 兩國沒有扣繳預提所得稅相關規定),就境外繳納的稅款在中國進行抵免兩種不同方法舉例如下:

       

      分國抵免法示例

       

      來源于 A 國的抵免限額:

      (100+200)*25%*100/(100+200)=25 萬元人民幣。

       

      因此,A 國已繳納的稅款 10 萬元人民幣可以全部抵免。

       

      來源于 B 國的抵免限額:

      (100+200)*25%*200/(100+200)=50 萬元人民幣。

      B 國已繳納的稅款 70 萬可以抵免 50 萬,剩下的 20 萬元人民幣可在以后年度進行抵免。

       

      綜合抵免法示例

       

      來源于 A 國和 B 國的抵免限額:

      (100+200)*25%*300/(100+200)=75 萬元人民幣

       

      A 國和 B 國已繳納的稅款 80 萬可以抵免 75 萬,剩下的5 萬元人民幣可在以后年度進行抵免。

       

      (注:上述案例引自:國家稅務總局 《“走出去”稅收指引》2019 年修訂版 第56頁)

       

      2.3 “綜合抵免法”的選用及集團總部的統一管理

       

      筆者在此提示:“走出去”企業若要選擇“綜合抵免法”,其前提條件是,境外業務有很多國家且相應的境外所得有虧有盈,換言之,境外國家的企業所得稅稅率同時有高于或低于中國企業所得稅稅率(如25%)的情形,這樣才能充分利用“綜合抵免法”的整體境外所得盈虧互抵的優點,否則,境外國家少且全虧或全盈狀況下則不適用。

       

      另外,為了更好地有效充分利用“綜合抵免法”的優點,“走出去”中國企業集團總部適合作為該方法的申請抵扣主體(如主動設計為境外法律機構的投資主體)。

       

      也就是說,集團總部要行使統一領導和協調管理的權責,統一集團公司下各個成員企業或關聯企業的集中境外稅收抵免,避免或限制集團內部各個企業,各自為政,只考慮或考核局部和眼前利益,自行申報個別的、或有限的國家的境外稅收抵免,由此喪失在更大范圍,整體的、長遠的綜合稅收利益。

       

      、饒讓抵免的實操要點

       

      3.1 饒讓抵免簡介及相關雙邊稅收協定約定列表

       

      根據《國家稅務總局關于企業境外所得適用簡易征收和饒讓抵免核準事項取消后有關后續問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第70號)文及相關稅法規定以及與我國簽訂雙邊稅收協定中的特殊約定

       

      居民企業從與我國政府訂立稅收協定(或安排)的國家(地區)取得的所得,按照該國(地區)稅收法律享受了免稅或減稅待遇,且該免稅或減稅的數額按照稅收協定規定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的,該免稅或減稅數額可作為企業實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。

       

      簡單地講,饒讓抵免是一種特殊的虛擬抵扣,即對于境外東道國給與“走出去”企業的所得稅減免優惠,視同東道國已經按正常稅率征稅,其可以在中國得到抵扣,不再進行稅率差的補稅。

       

      一般來說,一些發展中國家為了招商引資,給與外資的特定的減免稅優惠,為了保障這種稅收優惠最終確實為外商享受,而不被居住國(如中國)隨后進行補稅而落空,其在與中國的雙邊稅收協定都有“饒讓抵免”的特殊約定,另外,在雙邊稅收協定中的“饒讓抵免”又有“普通饒讓抵免”和“定率饒讓抵免”的區別

       

      “普通饒讓抵免”適用于東道國對于“積極所得-即營業利潤”的正常企業所得稅的減免稅優惠;

       

      “定率饒讓抵免”適用于東道國對于“消極所得-即股息、利息、特許權使用費”的預提所得稅的優惠或限制稅率。

       

       

      3.2 普通饒讓抵免舉例說明:

       

      “普通饒讓抵免”是在雙邊稅收協定中特別約定,對于東道國對于“營業利潤”正常企業所得稅稅率下給予了特殊減免稅的優惠,居住國(中國)則對應東道國的減免稅,視同正常稅率已經征稅而進行抵免。

       

      例如:

       

      我國某公司在越南投資設立了全資A子公司,越南的企業所得稅法定稅率是20%,并有鼓勵境外投資的“四免五減半”稅收減免優惠,(即前四年免征企業所得稅,隨后的五年里減按10%的所得稅稅率征收企業所得稅)。如A公司第一個獲利年度的獲利1000萬元,其經營所得免征越南企業所得稅,該A公司次年分配利潤匯回中國。因我中國與越南的雙邊稅收協定中有特殊普通饒讓抵免條款,A公司在越南免征的所得稅,可以視同已在越南正常所得稅稅率征稅而在中國進行抵免稅額,即A公司可在中國抵免越南所得稅額為200萬元(1000*20%)。

       

      另外,筆者在此提示普通饒讓抵免是按境外東道國的正常所得稅稅率抵扣,與中國的特殊所得稅優惠稅率無關。

       

      例如:

       

      黑山與中國與稅收協定饒讓條款,黑山正常企業所得稅稅率為9%,但中國在黑山企業申請獲得黑山國所得稅的免稅批文,中國企業享受高新技術企業優惠所得稅稅率為15%,但只能按照黑山正常所得稅稅率9%進行饒讓抵免,而不是按中國高新技術企業優惠所得稅稅率15%進行饒讓抵免。

       

      3.3 定率饒讓抵免舉例說明

       

      一般在與中國簽訂的雙邊稅收協定中對“被動所得”的預提所得稅稅稅率約定有限定稅率,若是東道國實際的預提所得稅稅率比雙邊稅收協定約定的限制稅率還低,則在“定率饒讓抵免”約定下,該東道國實際預提所得稅稅率低于雙邊稅收協定限定稅率的稅率差,即少證稅款部分,則可以按照限定稅率,視同已經征稅進行抵扣。

       

      也就是說,雙邊稅收協定簽訂國可以力爭到外商得到額外稅收利益,即實際預提稅稅率低于雙邊稅收協定限定稅率的虛擬抵扣,進而可以多抵扣“稅率差”好處。

       

      例如:

       

      中國和巴基斯坦的雙邊稅收協定對于股息預提所得稅的約定限定稅率為15%,而巴基斯坦對于由獨立發電商為實施協議、購電協議或購買能源協議下的支付,且需要由中央電力采購或其前身或繼任實體重新支付的股息類型,則預提所得稅稅率為7.5%。若是中國企業與巴基斯坦采用聯營體方式,成為發電商(發電站),中方隨后根據巴基斯坦的購電協議匯回中國相關股利,則可以根據中巴雙邊稅收中的“定率饒讓抵免”特殊約定,進行15%股息預提所得稅的饒讓定率抵扣,而不是根據在巴基斯坦實際對于該項股息7.5%的稅率進行抵扣,實際上,在中國企業享受到到了雙邊稅收協定限定稅率與實際征稅稅率差7.5% (15%-7.5%)的多抵稅款的好處。

       

      四、海南自貿港免稅法的關注點

       

      4.1 海南免稅法及相關要求簡介

       

      根據財政部、稅務總局《關于海南自貿港企業所得稅優惠政策的通知、》財稅(2020)31號, 2021年3月5日海南省稅務局、財政廳、市場監督管理局《關于海南自貿港鼓勵類產業企業實質性運營有關問題的公告》2021年第1號公告,關于海南自由貿易港鼓勵類產業企業實質性運營有關問題的補充公告,國家稅務總局海南省稅務局 海南省財政廳 海南省市場監督管理局公告2022年第5號等相關稅務規定,我國給與海南自貿港特殊的稅收優惠政策,其中就有對在海南自貿港的境外所得抵免實行免稅法:

       

      即在海南自由貿易港設立的旅游業、現代服務業、高新技術產業企業新增境外直接投資取得的所得,滿足法定條件即可免征企業所得稅。

       

      其中對投資免稅法要求兩個條件:

       

      1)持股比例,對境外子公司的持股比例,超過20%;

      2)被投資國(地區)的企業所得稅法定稅率不低于5%。

       

      其立法本意是我國積極參與國際反避稅合作,避免海南自貿港成為世界聯合制裁和反避稅的新的“避稅天堂”。

       

      與此同時,相關規定還對海南自貿港成立的企業有實質性運營的要求。即要求企業生產經營、人員、賬務、資產等都在海南自貿港:

       

      1)生產經營:企業在自貿港擁有的固定生產經營場所和必要的生產經營設備、設施等,且主要生產經營地點在自貿港,或對生產經營實施實質性全面管理和控制的機構在自貿港;以本企業名義對外訂立相關合同。

       

      2)人員:企業有滿足生產經營需要的從業人員在自貿港實際工作,從業人員的工資薪金通過本企業在自貿港開立的銀行賬戶發放;根據企業規模、從業人員的情況,一個納稅年度內至少需有3名(含)至30名(含)從業人員在自貿港平均居住累計滿183天。

       

      3)賬務:企業會計憑證、會計賬簿和財務報表等會計檔案資料存放在自貿港,基本存款賬戶和進行主營業務結算的銀行賬戶開立在自貿港。

       

      4)資產:擁有資產所有權或使用權并實際使用的資產在自貿港,且與企業生產經營相匹配;其立法的主旨在于要求在海南自貿港成立的公司,不是空殼公司,不會是中國新的“稅收洼地”。

       

      4.2 傳統架構與海南架構比較情境示例

       

      甲公司是在海南自貿港成立的一家高新技術產業企業,2022通過直接在境外A國新設相關科技產業類乙公司(直接投資架構)開展業務,甲公司持股A公司比例為100%。2023年,境外乙公司獲利100萬元,假設A國企業所得稅稅稅率為10%且沒有股息的預提所得稅,也沒有與中國簽訂雙邊稅收協定下的饒讓抵免條款,乙公司做出利潤分配決定并將稅后利潤匯回中國境內甲公司。

       

      傳統架構(即非海南企業):

       

      甲公司在A國繳納的所得稅為:100*10%=10萬元人民幣;甲公司來源于A國的抵免限額為:100*25%=25萬元人民幣;甲公司適用直接抵扣法,在A國已繳納的10萬可在抵免限額25萬內抵扣,因而甲公司在中國應補繳的稅額為:25-10=15萬元人民幣。(即實際上是補交境外A國家與中國境內企業所得稅的稅率差的稅款, 100*(25%-10%)=15萬)

       

      海南架構:

       

      甲公司在A國繳納的所得稅同傳統架構,但如在滿足海南境外投資所得免稅的法定條件的情形下,甲公司在中國應繳納的稅額為0元人民幣。相比傳統架構,節省了15萬元人民幣的稅收。

       

      由上述兩個架構示例比較來看,海南自貿港的境外抵免優勢凸顯,隨后海南自貿港封島運作后,其特殊的境外稅收免稅法,加之特殊的關稅,增值稅、個稅等一系列稅收綜合優惠政策,將體現出其獨特的區域比較優勢。

       

      筆者在此建議:“走出去”企業應該充分利用海南自貿港的特殊綜合稅收優勢,考慮在海南設立新的境外投資主體,由此搭建全球投資架構,降低全球有效稅負。

       

      (注;以上案例修改整理根據:詳解海南自由貿易港境外投資所得免稅優惠 石化行業走出去聯盟 微信公眾號 2023-05-10)

       

      五、簡易抵扣法的實操要點

       

      5.1 簡易抵扣法及適用情況簡介

       

      根據《財政部 國家稅務總局關于企業境外所得稅稅收抵免有關問題的通知》(財稅(2009))125號文,以及《國家稅務總局關于企業境外所得適用簡易征收和饒讓抵免核準事項取消后有關后續問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第70號)等相關稅法的規定,對于如下兩種特殊情況,“走出去”企業可以申請采用境外稅收的簡易抵扣法,即采用定率抵扣。

       

      情況一:(要同時滿足以下兩點)

       

      1)因客觀原因無法真實、準確地確認應當繳納并已經實際繳納的境外所得稅稅額的

       

      2)在所得來源國(地區)的實際有效稅率不低于12.5%的。

       

      可按境外應納稅所得額的12.5%作為抵免限額,企業按該國(地區)取得納稅證明的金額,其不超過抵免限額的部分,準予抵免。

       

      情況二:

       

      從境外取得所得直接繳納及間接負擔的稅額在所得來源國(地區)的法定稅率且其實際有效稅率明顯高于我國的國家,(即如下由財政部和國家稅總公布的“白名單”國家)目前包括美國、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國、日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉國、敘利亞、約旦、老撾。可按境外應納稅所得額的25%作為抵免限額,并以此作為可抵免稅額。

       

      筆者理解:鑒于境外很多發展中國家實際稅制與征管的復雜性,特別是尚存在一定的取證難,實際計算復雜,實際稅負重的嚴酷現實,簡易抵扣法是國家稅務總局處于對“走出去”的支持,減輕境外稅負,簡化抵扣資料要求,提高抵扣效率的一種務實措施。

       

      實行定率境外稅收抵扣,一方面可以保障了中國的稅基不受侵蝕(沒有超過中國正常稅率25%進行抵扣,甚至減半按12.5%抵扣),另一方面,“走出去”企業可以有一種折中和簡化的途徑,盡快有效進行境外稅收抵扣。

       

      5.2 情況一示例:

       

      中國H公司在尼日利亞成立了公司,根據尼日利亞政府發布的新版《2020財政法案》,年營業額在2,500萬奈拉至1億奈拉之間的企業所得稅稅率為20%,營業額超過1億奈拉的大型公司,為應納稅所得額的30%。除了企業所得稅外,尼日利亞的企業還需就營業收入適用5%的稅率繳納預提所得稅。此外,尼日利亞各州政府還根據各自稅收政策要求,在支付工程款時扣除1%~3%的稅款。

       

      因此,H公司在尼日利亞的公司每年預繳相關企業所得稅性質的稅款金額較大,但當地稅務部門經常以各種理由拒絕企業匯算清繳退稅或向后結轉多繳稅款的要求,這就導致H公司在中國境內進行企業所得稅匯算清繳時很難確認其境外尼日利亞實際繳納的稅款金額。

       

      因H公司在尼日利亞取得的營業利潤所得,在當地承擔的實際稅率遠超我國企業所得稅標準稅率的50%(即12.5%)。

       

      同時,因客觀原因,其無法真實、準確地確認應當繳納并已經實際繳納的境外所得稅稅額,符合適用簡易辦法計算抵免境外所得已納稅額的條件。

       

      H公司可以向中國當地稅務機關申請采用簡易抵扣法對來源于尼日利亞所得已納稅額進行計算抵免,即采用“分國抵扣法”,遵循“分國不分項”原則,按境外尼日利亞應納稅所得額的12.5%作為抵免限額。

       

      (注:此案例根據《中國稅務報》2023-09-09中的案例進行整理 作者:中國稅務報社記者李雨柔 王善宏 付思 孫佳慧)

       

      5.3 情況二示例:

       

      假設甲公司在美國(美國是白名單國家)設立子公司,2021年從美國子公司取得符合間接抵免條件的股息所得,應納稅所得額為100萬元,適用簡易抵扣法計算抵免條件,具體抵扣計算如下:

       

      境外所得的抵免限額=境外所得應納稅所得額×25%=100×25%=25萬元。

       

      假設甲公司2021年度境內外所得的應納稅所得總額為100萬元,其當年度企業所得稅應納稅額為:200×25%-25=25萬元

       

      筆者在此提示:采取簡易抵扣法應注意以下事項:

       

      1.采用簡易抵免辦法須遵循“分國不分項”原則,采用分國抵扣法。

       

      2.境外所得采用簡易辦法計算抵免額的,不適用饒讓抵免。

       

      3.居民企業從境外未達到直接持股20%條件的境外子公司取得的股息所得,以及取得利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等所得,向所得來源國直接繳納的預提所得稅額,應按直接抵免的有關政策規定正常計算抵免,不適用簡易辦法計算抵免。

       

      六、境外承包工程的

      “分割單”抵扣法的實操要點

       

      6.1 總分包方式下境外稅收抵扣困難的由來及“分割單”的解決方式

       

      由于融資、信保、建筑資質以及國際市場劃分等原因,境外國際承包工程大多由中國集團總部作為總承包方投標和簽約,由總承包商在東道國注冊公司,申請稅號,統一管理境外國際工程的交付。

       

      但是施工卻由中國集團總部分包給其成員企業和協作方具體承擔。

       

      但是這些分包商并不在東道國注冊公司和申請稅號,而是借用總承包商的在東道國法律身份和納稅地位施工作業。

       

      為了解決境外承包工程中,“隱性”分包商沒有自己獨立法律身份(即沒有在東道國注冊公司),沒有獨立的境外所得稅完稅憑據(境外企業所得稅繳納是以總承包方的稅號繳稅)的現實境外稅收抵扣困難,國家稅務總局在2017年第41號《關于企業境外承包工程稅收抵免憑證有關問題的公告》中賦予了境外項目“隱性”分包商主張境外所得稅抵扣的權力。

       

      其中具體操作是分包商依據總承包商開具的“分割單”在其中國所轄的稅務機關申請抵扣所屬部分的境外所得稅。

       

      在抵扣境外繳納的所得稅稅額時,可按分包商實際取得收入和工作量等因素確定合理比例來確定“分割單”的比例或抵扣稅款的數額。

       

      6.2 舉例說明:

       

      中國甲集團北京市總部在境外A國作為總承包商實施國際工程,境外總承包工程總標的額(收入額)100,000萬元人民幣,假設甲企業在A國當年稅后利潤實際繳納了企業所得稅共計4000萬元人民幣,并取得A國稅務機關開具的完稅證明,甲總承包商與其“隱性”分包商(地處廣州市)簽署了分包協議,分包協議總額為20,000萬元人民幣。

       

      根據上述相關稅法規定,甲企業在北京市所管轄的稅務局,提供其與境外業主簽訂的總承包協議以及其與“隱性”分包商乙企業簽署的分包協議以及在A國繳納企業所得稅的完稅憑證。

       

      甲企業以總承包協議的金額與分包協定的金額比例(即100,000萬美元:2000萬美元,也就是80%:20%),在北京市相關稅務局申請開具“分割單”,分別“分割”甲企業與甲、乙相應的可抵扣的境外A國的企業所得稅稅額,也就是說,憑借此“分割單”,在北京市的甲企業可以抵扣其在A國已經繳納的企業所得稅稅的80%,即3200萬元人民幣(4000*80%),在廣州市的乙企業可以抵扣其在A國已經分擔甲企業實際繳納的企業所得稅稅的20%,即800萬元人民幣(4000*20%)。

       

      筆者在此提示:同一境外承包工程項目,分配方法應當一致,且在境外項目存續期內不得改變。

       

      6.2 “分割單”的完善方式:“簡易利潤表”的建議

       

      “分割單”以收入或工程量比例劃分,雖然簡便易行,但并不能真實地體現分包商在境外承包項目所承擔的所得稅的合理比例,尤其是在“隱性”分包商自身境外財稅管理不善,收入與利潤嚴重不配比的情況下,若再以收入或工程量的占比來分割可抵扣的境外所得稅,就顯得格外不合理。(例如,在上述案例中分包商乙企業在境外A國的子項目虧損,就不應該再分割總承包商甲企業境外A國承包項目整體盈利下繳納的企業所得稅)。

       

      而真正與境外企業所得稅直接相關的是境外分包項目的實際利潤,更準確的講,在境外分包項目經營有利潤的前提下,進行財稅差異調整為應納稅所得額,進而分割相應承擔的企業所得稅。

       

      也就是說,總承包需要要求和審核分包商在境外項目的相對較準確的收入,成本和費用,才能最終確認相互之間的利潤額和分別應繳納的企業所得稅,才能體現“誰繳稅,誰抵免”的原則。

       

      筆者的理解是:“分割單”抵扣的方法實際上是在總承包商既定的境外稅務抵扣數額下,讓總承包商與分包商之間有一個公平、合理的境外稅收抵扣的分配或“分割”依據。

       

      按境外項目收入或工作量確認分包商的比例“分割”抵扣,只是提供了一個可以讓境外項目總承包商與分包商抵扣參考方法,因該方法操作比較直觀和方便,但國家稅務總局2017年第41號公告并沒有排除其他更加科學、合理有效的分割因素或方式。

       

      只要是總承包商的境外所得稅真實、準確。沒有在中國申請多抵扣,重復抵扣,總承包商與分包商的分割方法(或比例)只要合理、可行,雙方確認無爭議就可作為依據提交當地稅務機關審核,進而進行抵扣。

       

      總承包商與分包商若能以境外項目利潤額(應納稅所得稅),如要求分包商提供“簡易利潤表”為依據,進而制作“分割單”,這將更加合理和公平,也應該能被中國稅務機關認可。

       

      6.3 聯合體方式下的同理實操

       

      企業以聯合體方式在境外實施工程項目(包括但不限于工程建設、基礎設施建設等項目),其來源于境外所得已在境外繳納的企業所得稅稅額,同樣,也可按國家稅務總局公告 2017 年第 41 號規定以聯合體主導方企業開具的《境外承包工程項目完稅憑證分割單(聯合體方式)》作為境外所得完稅證明或納稅憑證,聯合體各方企業據此“分割單”分別申報境外所得稅的相應抵免。

       

      具體操作注意點與上述總分包方式相同,相關者可以參照執行。

       

      七、境外轉讓定價下

      的二次調整抵扣探討

       

      6.1.二次調整的由來及相關約定的簡述

       

      目前中國“走出去”企業在東道國很多大額補稅,都是起因為跨國交易的轉讓定價的納稅調整,即東道國稅務機關判定跨國企業間的跨境交易,沒有遵從獨立企業交易原則,將利潤進行了轉移,進而核定補稅。

       

      被東道國稅務機關在轉讓定價下的納稅調整,核定補交的企業所得稅,而非正常經營下的“營業利潤”繳納的企業所得稅,或正常“被動所得”所繳納的預提所得稅,在這種情況下,“走出去”企業東道國在轉讓定價下的納稅“初次調整”,(primary adjustment)是否還可以在居住國(中國)進行對應的納稅調整,即“二次調整”(或稱對應調整 correspondent adjustment )?進而讓中國“走出去”進行境外納稅調整補稅的抵扣?

       

      目前還是一個亟需探討問題。

       

      依據OECD《跨國企業與稅務機關轉讓定價指南(2017)》“初次轉讓定價調整不僅引起相應調整,從稅務角度看,初次轉讓定價調整及其相應調整還改變了跨國企業集團應稅利潤的分配。

       

      但是,調整無法改變一個事實,即調整所反映的超額利潤與當遵循獨立交易原則進行受控交易時應產生的利潤不一致。

       

      為了使實際利潤分配與轉讓定價初次調整保持一致,一些提議進行轉讓定價調整的國家,會在其國內法下主張一個推定交易(二次交易),從而將初次調整導致的超額利潤視同為已經轉換成另一種形式,并相應征稅。

       

      筆者理解OECD轉讓定價指南是鼓勵或倡議進行“二次調整”的。

       

      從理論上講,跨境關聯交易被東道國實施轉讓定價調整(初次調整),居住國(如中國)只有進行相應的“二次調整”,才能真正避免雙重征稅。

       

      因為如果東道國稅務機關調增了跨國企業的應稅所得,若居住國(如中國)如不因此調減該跨國企業關聯方的應稅所得并退還相應已經繳納的稅款,進而允許跨國企業抵扣東道國的調整納稅,則跨國企業就會被東道國實施的轉讓定價初次調整所對應的利潤就會被雙重征稅(經濟性雙重征稅,即同一筆所得由兩個不同納稅主體被兩個主權國家課征稅賦)。

       

      稅基侵蝕和利潤轉移(Base Erosion and Profit Shifting,BEPS)項目第 15 項行動計劃成果《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》也在第五章“改進爭議解決”第 17 條中,明確稅收協定關于相應調整的最佳實踐措施。

       

      這意味著締約國承諾將自動履行相應調整義務,被實施初次調整的跨國企業無須申請啟動相互協商程序,而由締約國稅務機關之間依據條約義務直接實施相應調整。

       

      《OECD稅收協定范本》第9條第2款的注釋指出,第9條并不涉及二次調整。

       

      所以,它既不禁止也不要求稅務機關進行二次調整。

       

      在中國簽訂的雙邊稅收協定(以中國與印度尼西亞雙邊稅收協定為例)中聯屬企業條款都有類似的約定:

       

      “締約國一方將締約國另一方已征稅的企業利潤,而這部分利潤本應由該締約國一方企業取得的,包括在該締約國一方企業的利潤內,并且加以征稅時,如果這兩個企業之間的關系是獨立企業之間的關系,該締約國另一方應對這部分利潤所征收的稅額加以調整,在確定上述調整時,應對本協定其它規定予以注意,如有必要,締約國雙方主管當局應相互協商。”

       

      也就是說,在與中國簽訂的相關雙邊稅收中,也有約定:若跨境關聯企業交易涉及轉讓定價的納稅調整,也可以通過相互協商,解決重復征稅的爭議,當然這只是一種提議(如有必要),并沒有強制性磋商解決的義務。

       

      我國《特別納稅調整實施辦法》》(國稅發[2009]2 號第98條規定:“關聯交易一方被實施轉讓定價調查調整的,應允許領一方做相應調整,以消除雙重征稅”,

       

      總之,無論是OECD轉讓定價指南,BEPS第15項行動計劃,還是我國已經簽訂的雙邊稅收協定,以及我國目前的《特別納稅調整實施辦法》規定,都是比較原則性的指導或倡議,可以進行“二次調整”。

       

      但并沒有具體的,詳細的操作辦法,更沒有強制性,約束性的規定。

       

      這就對于中國“走出去”企業帶來跨境轉讓定價下“二次調整”的實操困惑,更現實地說,不可避免地遭受著來自東道國或居住國(中國)的雙重征稅的稅負。

       

      6.2 印度尼西亞稅案的思考與呼吁

       

      自2011年起,參與印度尼西亞1 000萬千瓦加速電站建設計劃的部分中資企業,陸續收到當地稅務機關的稅款補繳通知,要求針對EPC項目的設備采購部分補繳最終稅(即預提所得稅)及相關罰款。

       

      印度尼西亞稅務機關認為,EPC合同項下所有進口設備都用于在建項目,而設備的采購和交付是承包商在EPC合同項下責任和職責的一部分,該項經濟活動收入應納入印度尼西亞的征稅范圍,整個EPC合同收入應當作為一個整體納入建筑服務業的最終稅征稅范疇。

       

      而中資企業認為,EPC合同項下出口設備這一經濟行為的實施主體是中資企業的國內總部,是在印度尼西亞境外實施的且相關利潤已在中國境內繳納了企業所得稅,并非由中資企業在印度尼西亞的機構實施的,產生的利潤不應歸屬于印度尼西亞的機構,不應在印度尼西亞繳納企業所得稅,否則將造成雙重征稅。

       

      中資企業和當地稅務機關觀點不一,中國國家稅務總局不認可印度尼西亞稅務機關的觀點,但多次提議啟動兩國稅收協商程序,均未被印度尼西亞當局所接受。在已判決案例中,中資企業針對設備采購部分免征稅的主張均未得到法院支持。

       

      筆者假設上述稅案中,某中資跨國甲企業離案設備銷售利潤被印度尼西亞稅務局作轉讓定價調整,即合并成或核定為在印度尼西亞的企業的在案土建服務的一部分利潤,假設印度尼西亞稅務機關作納稅調整,即“初次調整”利潤1000萬元人民幣,所得稅率為22%,即補交企業所得稅220萬元人民幣。

       

      假設該部分離案設備銷售利潤(1000萬美元)已經在中國繳納過企業所得稅,正常稅率為25%,即繳納過企業所得稅250萬元人民幣。同一筆離案設備銷售利潤(1000萬元),分別被中國和印度尼西亞稅務機關征收企業所得稅,總計470萬元人民幣(250+220),假設中國稅務機關認可印度尼西稅務機構的納稅調整,若想真是避免雙重征稅,中國稅務機關就需要做對應的“二次調整”。

       

      即在印度尼西的“初次調整”是:對甲企業在印度尼西亞的機關,對于離案設備銷售利潤作轉讓定價調整,調增利潤1000萬,補繳企業所得稅220萬。

       

      在中國的“二次調整”是:對于甲企業在中國離案設備銷售利潤,調減利潤1000萬,退還已經繳納的企業所得稅250萬人民幣,進而允許甲企業抵扣印度尼西亞稅補繳的企業所得稅220萬人民幣。

       

      同時,中國和印度尼西亞的雙方公司還要作相應的賬務和資金的對應處理。

       

      但是,畢竟跨境交易涉及東道國和居住國(中國)的稅收管轄權,更直接涉及到雙方國際稅收利益,特別是在關鍵的“二次調整”的前提是居住國稅務局機關對于東道國的“初次調整”認可的前提下,進行了。

       

      但是由于稅務專業判斷(如常設機構,轉讓定價的利潤核定)雙方國家很難達成共識,更不愿意妥協讓利。

       

      這就是使得中國“走出去”面對東道國諸如上述印度尼西亞稅案時,非常被動,更是不可避免地承受著雙重征稅。而且目前殘酷的現實是:中國“走出去”企業將會經歷越來越多此類稅案……

       

      筆者在此呼吁:針對越來越多的復雜跨境交易,以及東道國在越來越激進的跨境交易轉讓定價的納稅調整(初次調整),國家稅務總局應盡快研究和出臺在特定條件下的對應調整(二次調整)的具體措施和操作方法,以此減輕和避免雙重征稅,鼓勵和支持中資企業“走出去”,減少國際間反避稅的糾紛。

       

      參考資料:

      1. 國家稅務總局國際稅務司 “走出去”稅收指引 (2019年版)第56頁 以及(2021年修訂版)第36頁-60頁

      2. 古成林 《國際稅收實務與典型案例分析》 立信會計出版社 2023年第2版 第213頁-217頁

      3. 中國稅務報社記者 李雨柔 王善宏 付思 孫佳慧 《中國稅務報》2023-09-09

      4. 詳解海南自由貿易港境外投資所得免稅優惠 石化行業走出去聯盟 微信公眾號 2023-05-10

      5. 梁紅星 國際工程中“隱性”分包商的財稅管理探討 《稅收譯叢》 2023年第6期

      6. 寇毅敏 轉讓定價初次調整引發的相應調整及二次調整之辨析 明稅微信公眾號 2013-10-21

       

       


       

       

      發布人:利安達 發布時間:2024-01-17 閱讀:148
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